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    北京稅收法制建設研究會

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    《股權轉讓稅源管理問題研究》課題簡本(2017年)


     自2015年習近平總書記提出供給側結構性改革以來,我國進入經濟結構調整、促進要素合理配置、實現經濟高質量增長的重要改革時期,企業升級改造、并購重組的需求不斷增加,股權轉讓數量和活躍度都呈現增長態勢。目前股權轉讓稅收具有稅基大、稅源廣的特點,股權轉讓稅收政策對股權轉讓行為的影響極其顯著,但同時,股權轉讓形式日趨復雜,信息管理抓手缺乏,股權轉讓稅收管理水平亟待提高。因此,以稅制改革服務實體經濟、提升企業價值創造能力具有重要意義。我國稅制改革應抓住改革機遇期,與供給側結構性改革齊頭并進,優化稅制,加強管理,提高效率,實現稅收與經濟發展的相互促進。

    加強股權轉讓稅源管理有利于應對深化改革和擴大開放帶來的新挑戰,增強稅收政策適應性,加強稅收征管,更好地促進市場經濟發展,從而激發資本市場的作用,促進投資,實現政府調節收入公平分配的目標,有利于適應利用大數據等新技術手段進行征管的稅收征管現代化新要求,逐步建立起更加科學嚴密的稅收征管系統,有利于促進稅收公平,抑制“馬太效應”,充分發揮稅收調節收入的作用。

    一、股權轉讓稅源管理的現狀及問題分析

    當前,我國的股權轉讓稅收呈現出以下三個特點:(1)股權轉讓稅基大、稅源廣,并購重組已成為資本市場支持實體經濟發展的重要方式,非上市并購重組的金額也大幅增加。例如深圳市每年約有2萬戶次企業發生股權變更事項,涉及股東5~7萬人次 。廣州市截止到2016年有記錄的個人股權轉讓15萬次,其中2016年發生個人股權轉讓2.8萬次,并且都呈增長態勢 。北京市2013年上市公司并購重組交易金額為8892億元,到2016年已增至2.39萬億元,年均增長率41.14%,居全球第二。(2)股權轉讓稅收政策對于股權轉讓行為影響顯著。如《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)、《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)、《關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)等文件規定,降低了企業非貨幣性股權交易的現時稅務成本,企業所得稅得到了遞延納稅,有利于促進了股權交易的發展。(3)股權轉讓形式日趨復雜,信息管理抓手缺乏,稅收管理水平亟待提高。日漸擴大的股權轉讓稅收本應成為稅收收入的一大重要來源,但是鑒于目前我國股權轉讓稅收政策制定、征管等方面的不完善,就整體而言,股權轉讓課稅遠低于應有水平,稅源流失問題不容忽視,稅源管理有待進一步加強。

    (一)股權轉讓稅基確定困難

    有關資產損失稅前扣除、境外費用支付等政策存在模糊。一是當企業通過為關聯公司提供貸款擔保列支本息時,與生產經營活動是否有關的證據完全由企業自行提供,稅務機關難以挖掘出更有效的證據。二是政策上對企業期間費用發生的相關性、真實性與合理性缺乏明確的判定標準,對境內、外勞務的對外咨詢費用核定也有不同的征收規定,當企業利用向境外支付的咨詢費用業務申請核定時,稅務機關往往因核定征收方案的選擇判定時缺少有力的依據而陷入被動局面。

    (二)對股權轉讓信息缺乏有效監控

    由于稅務機關對股權轉讓的交易過程及交易結果無法監控,稅務機關往往在股權轉讓完成之后,才能從工商管理部門的定期數據交換、稅務登記變更等環節獲得相關的交易信息,稅收征管行為滯后。在納稅人不主動進行稅務登記變更的情況下,稅務機關無法及時獲取股權轉讓的動態信息。特別是自然人移動性強,居住分散,主管稅務機關通常很難及時聯系上納稅義務人,難以采取有效手段及時征繳稅款,跨區管轄權無法落實。在跨境股權轉讓中,信息不對稱現象尤為嚴重,無基礎數據進行比對。

    (三)稅收優惠政策造成稅收征管漏洞

    對于區域性稅收優惠政策,要區分合理部分與不合理部分,目前許多地方政府為了吸引資金流入,自行給予許多稅收優惠,如不當稅收返還,形成稅源的惡性競爭。自2009年以來,新疆、西藏、江西鷹潭、江蘇常熟等地先后推出稅收優惠政策,形成稅收洼地,導致部分企業以變更注冊地方式(實際管理機構和人員仍在深圳)遷入,實現逃避繳納企業所得稅和減少繳納個人所得稅的雙重避稅目的。

    (四)納稅時間、法律責任存在爭議

    在實際征管中,導致股權變更的交易行為種類很多,但是稅法本身具有滯后性,對許多新興股權交易形式沒有明確規定,這就導致在實際征管中存在爭議。例如《中華人民共和國個人所得稅法》、《國家稅務總局關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號,以下簡稱“67號公告”)分別規定了個人所得稅納稅義務人和代扣代繳義務人及被投資企業的義務及責任。雖然法律條款描述清晰,但股權賣出方和收購方對股權成本核實不清,產生應扣未扣的法律責任,是由納稅義務人、扣繳義務人還是被投資企業承擔并無明確規定,導致責任人之間出現推諉、扯皮的現象。

    (五)專項問題突出

    1.在關聯交易中,股權轉讓各方為了逃避相關稅收,往往會達成某種默契,簽訂一份平價轉讓或低于實際轉讓額的虛假股權轉讓合同,而稅務機關難以獲得真實轉讓價格信息,雖然《稅收征管法》明確了對于計稅價格明顯偏低的情況可以核定計稅價格,但未明確具體操作手段。

    2.在涉及對賭協議的股權轉讓交易中,對賭協議通常時間跨度較長,有的長達三至五年才能完成全部交易事項,而個人所得稅計算時間通常為一個年度;同時,對于后續轉讓方獲得或者支付的補償款該如何處理,也沒有明確法律依據。如何判定納稅義務發生時間、確定計稅基礎成為當前稅務機關的征管難題。

    3.在《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)、《國家稅務總局關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第7號)、《國家稅務總局關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第37號)相繼出臺以后,非居民企業間接股權轉讓有了明確的法律依據,稅款流失現象有所減少,但是在現實征管中,股權架構復雜、合理商業目的難以判定造成稅務機關執法困難。而在非居民個人間接轉讓股權中方面還存在許多政策漏洞,許多征管行為缺少強有力的法律依據。

    4.在特殊性重組中,符合條件的企業可暫不確認股權轉讓所得或損益,遞延至下次轉讓環節確認,實際上屬于遞延優惠政策;而個人所得稅中規定取得現金補價不足以繳稅的,可在不超過5個公歷年度內分期繳納,其中未對股權支付比例等進行明確,而且在個人未取得現金收入的情況下5年分期繳納的優惠力度不大,還存在后期漏征稅款的征管風險。

    5.在現行關于限售股相關政策中,減持解禁后限售股的納稅地點為證券機構所在地,轉讓方可能通過變更證券開戶地進行稅收籌劃,將開戶地變更為西藏、新疆等財政獎勵和稅收返還力度較大的地區,造成大量稅源流失。

    6.國家稅務總局多次明確新三板掛牌企業作為非上市公司,其個人股東轉讓股份應適用于“67號公告”,但實際征管中由于新三板做市轉讓和競價轉讓方式在交易程序、交易資料與一般非上市公司協議轉讓不同,并且交易價格的公允性以及收入核定方法存在爭議,缺少具體的政策依據和操作規定。

    二、完善股權轉讓稅源管理的指導原則

    (一)政策完善與法制化管理相結合的原則
    梳理、界定不同股權交易類型下股權變更的定義,股權轉讓適用稅率及相關資料報告制度;理清代扣代繳人、納稅義務人、被投資企業的法律義務,以及未履行相關義務時需承擔的法律責任和承擔責任的先后順序。堅持政策完善與法制化管理相結合的原則,在政策規范明確的基礎上,堅持依法治稅,保障納稅人的權利,從根本上提高納稅人的納稅遵從度,從而使股權轉讓的征納雙方都能夠在清晰明確的政策范圍內行使權力、履行義務。

    (二)源泉控管和后續管理相結合的原則
    加強與工商等部門的合作,對股權轉讓實行嚴密監控,在納稅義務初始發生時便對納稅人發出納稅提醒,從源頭上對股權轉讓行為進行納稅監控,有利于節省整體征管成本,實現高效納稅管理;同時,建立嚴密的稅收風險管理體系,根據納稅人的情況進行風險等級管理,對高風險納稅人進行嚴格的后續管理,重點監察,堵塞源泉管理漏洞,實現全面控管。只有源泉控管與后續管理相結合,才能建立完整、全面的監測管理體系,實現高效、有序管理。

    (三)稅務部門與跨部門稅收信息共享通用相結合的原則
    目前,稅務部門雖已與工商部門實現信息合作,但在股權變更登記中,稅務登記位于工商登記之后,尤其是工商部門關注的重點在于股權變更手續等的有效性,而忽視轉讓價格等問題,這就使得稅務部門所獲得的股權轉讓信息全靠納稅人主動自覺申報,真實性、有效性大打折扣。因此,推進國地稅與工商、商務、公安、街道辦事處等部門的全面、有效信息共享,建立涉稅信息庫是強化稅源管理的必行之舉。

    三、完善和加強股權轉讓稅源管理的建議

    (一)完善股權轉讓稅收法律法規

    以稅收征管法的修改為契機,從立法層面完善股權轉讓稅收政策法律體系。針對現行稅收法律體系中關于股權轉讓的相關規定缺失問題,立法部門應根據實際征管情況,征求各方意見,積極對現行法律法規進行修訂完善,堵塞法律漏洞,在較高的法律層面上對股權轉讓中的涉稅行為進行規范。建議在國務院層面出臺相關法規,圍繞股權轉讓稅收問題制定相應的征管指南,為稅務機關的現實征管工作提供參考,也為股權轉讓納稅人提供。

    (二)完善現行股權轉讓稅收政策

    稅務部門應針對稅基確定、股權轉讓信息有效監控、稅收優惠政策造成征管漏洞、關聯交易公允價值、對賭協議納稅義務發生時間爭議、非居民企業間接轉讓股權征管等問題,于實踐中積極探索可行方法,使稅收立法與時俱進,股權交易行為有法可依,同時注重制度創新,加強前瞻性研究,減少因法律規定不明而導致的征納雙方稅務爭議問題,提高稅務機關的稅收征管效率。

    (三)完善股權轉讓稅收征管政策

    1.與工商部門建立協作機制。將股權轉讓納稅管理作為工商管理的前置環節,在股權變更工商登記時應持具有評估資格的中介機構出具的評估報告和稅務機關完稅證明或不征稅證明,否則,工商部門不予以辦理變更手續。在現行“先工商再稅務”模式還沒有改變的情況下,建議可以在企業所得稅匯算申報表中,加大股權類信息披露力度,如企業基礎信息表的股東和對外投資,或增加股權變更明細表,通過強制披露來提高企業的納稅遵從度。

    2.加強稅務系統股權轉讓稅源管理合作。(1)稅務系統間之間建立共享信息庫,實現全面信息共享通用,對股權轉讓涉稅問題,加強部門間的合作調研、溝通探討、聯合行動、共同培訓,集合優勢,統籌調配資源;(2)建立共同的風險管理系統,實現稅務系統各部門的信息互通、人才互通、資源互通;(3)建立聯動機制,協力降低稅收征管風險,實現股權轉讓稅源的有效管理。

    3.優化系統全面掌控稅源信息。(1)完善股權轉讓清分系統,增加轉讓方、合同金額、補充股權原值等股權變更信息;(2)開發個人股權轉讓系統,將個人股權轉讓信息與個稅申報入庫信息進行比對分析,將異常信息導入至決策支持風險管理系統,推送至區(分)局進行風險應對;(3)推行股權轉讓電子納稅申報系統,強制要求納稅人在線進行納稅申報。

    4.探索自然人股權轉讓稅源管理方式。針對自然人股權轉讓稅源管理的現狀,(1)制定切實可行的個人稅收保全以及強制執行措施;(2)盡快建立完善個人信用體系,并將個人所得稅作為其中的重要評價標準;(3)完善資料報告制度,根據股權交易不同類項劃分報告資料時限與繳納稅款時限,對居民個人取得境外所得應比照國內居民企業個人投資人(股東)所享受的稅收優惠政策,給予適當優惠政策獎勵,鼓勵及時申報納稅信息。

    5.發揮股權投資基金在稅源管理中的作用。稅務機關應與股權投資基金建立合作關系,通過股權投資基金掌握相關公司歷史股權轉讓交易價格、轉讓時間、轉讓地點、轉讓對象等具體信息,完善稅務系統信息庫;同時股權投資基金可為稅務機關提供潛在的股權轉讓方信息,包括預估轉讓成本、轉讓價格等,協助稅務機關確定重點關注對象。

    6.針對性完善征管實踐需要解決的問題。(1)對于涉及對賭條款、分期付款的股權轉讓,有關個人所得稅的規定應進一步明確;對于轉讓價款明確、雙方權利義務清晰的情況一次性全額征稅;對于轉讓價款存在不確定性的情況,可寬限至下次支付所得時征稅,完善后續管理,增加分期備案和納稅提醒的征管流程,保證稅款依法依規足額征收。(2)對于非居民間接股權轉讓,完善個人間接轉讓規定。一是要比照關于企業的相關規定,盡快推動專門法規出臺,對該項行為進行明確規范,也使稅務機關有法可依;二是加強與第三方中介機構的合作,利用中介機構進行評估;三是加強國際合作,建立國際情報互換系統,完善相關方面的稅收協定。(3)對于特殊性重組中的個人所得稅問題,可以參照企業所得稅的相關規定進行處理,即重組符合特殊性稅務處理條件的,股權收購比例和股權支付比例較高時,計稅基礎不變,暫不確認股權轉讓所得或損益,遞延至下次轉讓環節確認,使納稅人真正享受到稅收優惠。(4)對于限售股相關的個人所得稅問題,要加強限售股轉讓的屬地管理,以上市公司所在地作為納稅地點,但要綜合考慮被投資企業作為扣繳義務人、稅款在證券機構內部按屬地進行調整、限制投資人開戶地點等何種方案需結合征管現狀、政策導向等因素,確定具體政策,以避免稅源流失,形成侵蝕個人所得稅稅基的政策洼地。(5)對于新三板掛牌企業,建議按照《關于全國中小企業股份轉讓系統有關問題的決定》(國發〔2013〕49號)中“市場建設中涉及稅收政策的,原則上比照上市公司投資者的稅收政策處理”的規定,兼顧加強原始股東稅源管理和提高新三板市場交易活躍度的原則,制定新三板掛牌企業股份轉讓分類管理政策。

    (四)完善股權轉讓稅源管理的配套措施

    做好不同部門股權轉讓稅源管理協作;做好大數據在股權轉讓稅源管理中的運用;做好股權轉讓納稅信息獲取渠道和機制保障;做好國際稅收合作與股權轉讓稅源管理,具體來說,一是加強國際情報交換,二是加強國際稅收征管互助,三是加強境外上市公司的風險管理。

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